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時(shí)間：2023-03-13 11:24:36
序論：在您撰寫公司財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
近幾年來，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案不斷沖擊著我國(guó)的證券市場(chǎng)，給廣大投資者帶來了巨大損失，也引起了社會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊審計(jì)的極大關(guān)注。如何對(duì)舞弊進(jìn)行審計(jì)，已成為審計(jì)界的一個(gè)不斷思考和探索的問題。
舞弊審計(jì)最初是20世紀(jì)90年代中期在以美國(guó)和加拿大為首的西方國(guó)家異軍突起，并完成從傳統(tǒng)審計(jì)查錯(cuò)糾弊的職能到一個(gè)獨(dú)立的審計(jì)類別的轉(zhuǎn)變。我國(guó)“獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊”指出，舞弊“是指導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為”。主要包括：（一）偽造、編造記錄或憑證；（二）侵占資產(chǎn)；（三）隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)；（四）記錄虛假的交易或事項(xiàng)；（五）蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策?？梢钥吹剑覈?guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)舞弊的定義與美國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)職業(yè)舞弊的定義是基本相同的。挪用財(cái)產(chǎn)和都是侵占資產(chǎn)的具體方式，“虛假會(huì)計(jì)報(bào)表”的編制過程實(shí)際上就是采用我國(guó)“獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊”中所指出的（一）、（三）、（四）以及（五）這四種方式。
我們知道，舞弊審計(jì)是為防止、識(shí)別和用文件證明貪污、盜竊、欺詐、腐敗這類舞弊行為而進(jìn)行的審計(jì)活動(dòng)，與財(cái)務(wù)審計(jì)關(guān)注各種財(cái)務(wù)報(bào)表和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)不同，舞弊審計(jì)需要更多的思維形式而不是常規(guī)的技術(shù)方法，它重點(diǎn)放在研究和分析例外、古怪的事，以及會(huì)計(jì)違規(guī)事項(xiàng)和行為結(jié)構(gòu)上，而不是放在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)誤和遺漏上。舞弊審計(jì)人員的知識(shí)主要是從經(jīng)驗(yàn)中，而不是從審計(jì)教科書或上年的工作底稿中學(xué)到的。因此，對(duì)于舞弊進(jìn)行審計(jì)就要采取與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)不同的方法，很多在財(cái)務(wù)審計(jì)中適用的方法在舞弊審計(jì)中卻不適用。
舞弊審計(jì)就是要?jiǎng)?chuàng)造一種環(huán)境，激勵(lì)審計(jì)人員有意識(shí)地去查詢和預(yù)防經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的舞弊行為，要想成為一名合格地舞弊審計(jì)人員，就要了解舞弊人員的思維方式，舞弊審計(jì)人員頭腦里最重要的問題不是檢查會(huì)計(jì)系統(tǒng)和內(nèi)部控制是否遵循會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)準(zhǔn)則，而是要思考“在企業(yè)會(huì)計(jì)控制制度的各個(gè)環(huán)節(jié)中，哪個(gè)是最薄弱環(huán)節(jié)，哪些人會(huì)利用這些環(huán)節(jié)，哪個(gè)環(huán)節(jié)最容易誘發(fā)舞弊行為等。
在具體審計(jì)過程中，審計(jì)人員要充分關(guān)注那些容易引發(fā)舞弊的會(huì)計(jì)“信號(hào)”，比如一些非常交易事項(xiàng)，像非主營(yíng)業(yè)務(wù)占公司業(yè)績(jī)主導(dǎo)地位的事項(xiàng)、非貨幣易、關(guān)聯(lián)交易、復(fù)雜股權(quán)控制關(guān)系等事項(xiàng)。另外某些會(huì)計(jì)變更、資產(chǎn)重組涉及訴訟糾紛等重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)以及經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)危急的事項(xiàng)也是舞弊行為經(jīng)常發(fā)生的地方，應(yīng)引起審計(jì)人員的關(guān)注。
在舞弊審計(jì)中，審計(jì)人員必須始終保持正確的心態(tài)：懷疑、謹(jǐn)慎。在關(guān)注每一個(gè)審計(jì)環(huán)節(jié)時(shí)都要假定它是有問題的，存在著舞弊行為。然后要搜集容易產(chǎn)生舞弊風(fēng)險(xiǎn)的信息。比如，詢問公司管理當(dāng)局、內(nèi)部審計(jì)部門，以及關(guān)鍵管理人員；有效運(yùn)用分析性程序識(shí)別、評(píng)估造成舞弊風(fēng)險(xiǎn)的因素等。
1、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)懷疑精神，并將其貫穿于審計(jì)過程的始終。“職業(yè)懷疑主義”觀點(diǎn)是由美國(guó)SAS第99號(hào)提出的，它為注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何履行職業(yè)謹(jǐn)慎這一概念提供了具體的指導(dǎo)。第99號(hào)首先假設(shè)不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內(nèi)部控制的規(guī)定等，并要求在整個(gè)審計(jì)過程中保持這種精神狀態(tài)。它要求審計(jì)舞弊必須先了解舞弊環(huán)境及特征，強(qiáng)調(diào)計(jì)劃階段審計(jì)小組就應(yīng)集中討論和思考舞弊可能會(huì)怎樣發(fā)生及會(huì)在哪發(fā)生，促使其對(duì)潛在的舞弊保持更高的警覺，以共享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，共同提高發(fā)現(xiàn)舞弊的意識(shí)和能力。還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的全過程保持職業(yè)謹(jǐn)慎，獲取必要信息，識(shí)別和評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此作出適當(dāng)反應(yīng)。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)每個(gè)項(xiàng)目時(shí)都要保持高度的職業(yè)懷疑精神，應(yīng)首先思考是否有舞弊的嫌疑，不能推測(cè)管理層是誠實(shí)可信的。
我國(guó)目前上市公司造假成風(fēng)。大部分的上市公司業(yè)績(jī)都不可信，都存在粉飾報(bào)表嫌疑。因此,對(duì)我國(guó)上市公司的審計(jì)必須要有足夠的專業(yè)懷疑精神，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)證明被審計(jì)單位的報(bào)表是公允的，就應(yīng)認(rèn)為其不能公允反映企業(yè)情況，存在舞弊嫌疑。
審計(jì)人員不僅應(yīng)了解會(huì)計(jì)審計(jì)問題，對(duì)于客戶的營(yíng)業(yè)性質(zhì)與風(fēng)險(xiǎn)及交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也必須徹底了解。作為一個(gè)優(yōu)秀的審計(jì)人員，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對(duì)于看似無關(guān)的問題或線索，能鍥而不舍。
2、充分關(guān)注審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),并借助新的舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模式進(jìn)行評(píng)價(jià)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師起著提示和導(dǎo)向作用，因此，精心設(shè)計(jì)并有效制定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，對(duì)審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)舞弊起著重要的作用。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)包括控制環(huán)境、控制活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通和監(jiān)控等方面的因素，還包括宏觀政策、法律限制等方面的因素。在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過了解上市公司的經(jīng)營(yíng)狀況和分析性程序的運(yùn)用，應(yīng)能識(shí)別企業(yè)存在的重大風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)。新的舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模式，將重點(diǎn)放在舞弊產(chǎn)生的根源上，而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。該準(zhǔn)則建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師將足夠的注意力放在舞弊產(chǎn)生的主要條件上，這些條件可以歸納為：壓力、機(jī)會(huì)和借口。當(dāng)三個(gè)條件同時(shí)成立時(shí)，就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須給予足夠的關(guān)注，采取有效的審計(jì)程序以控制風(fēng)險(xiǎn)。
3、加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的審查和評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制是企業(yè)的一項(xiàng)很重要的工作,建立完善的內(nèi)部管理控制制度和內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度對(duì)企業(yè)既有防錯(cuò)防弊，又有促進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理效果的作用；能起到事前預(yù)防、事中、事后及時(shí)發(fā)現(xiàn)工作漏洞。因此,從某種意義上說,可以從對(duì)內(nèi)部控制的審查和評(píng)價(jià)來發(fā)現(xiàn)舞弊的存在。
從審計(jì)角度分析，舞弊的存在與發(fā)生，說明被審單位組織管理上有漏洞，內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)。因此，實(shí)施舞弊審計(jì)時(shí)，需考慮并注意對(duì)內(nèi)部控制的審查，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)是否健全、有效，以及相應(yīng)地檢查和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的各個(gè)部門可能暴露的風(fēng)險(xiǎn)，來發(fā)現(xiàn)舞弊。為此，審計(jì)人員應(yīng)確定被審單位是否建立了現(xiàn)實(shí)的企業(yè)目標(biāo)，是否有書面政策以說明具體的規(guī)則及在發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為時(shí)應(yīng)采取的行動(dòng)，是否建立和保持了恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)政策，是否已制定了用以控制一些活動(dòng)和保護(hù)資產(chǎn)的政策與程序及其機(jī)制，是否具有為管理層提供足夠、可靠信息的通訊渠道，是否具備能夠保證控制的控制環(huán)境，是否需要提出一些協(xié)助防止舞弊的建議等。
摘 要 本文針對(duì)上市公司的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的問題進(jìn)行了研究，論述了解決上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告在審計(jì)時(shí)避免生成虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)策。
關(guān)鍵詞 上市公司 審計(jì) 虛假 財(cái)務(wù)報(bào)告
上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)是由上市公司的自己聘請(qǐng)會(huì)計(jì)事務(wù)所里的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來進(jìn)行的，上市公司要為次支付審計(jì)費(fèi)用，包括中介機(jī)構(gòu)在公司審計(jì)時(shí)的交通費(fèi)、食宿費(fèi)等，這樣會(huì)計(jì)師與上市公司經(jīng)常串通舞弊，制造虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告。目前我國(guó)上市公司的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的問題日益嚴(yán)重，對(duì)企業(yè)的之間的公平市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)生重要的影響，并嚴(yán)重危害證券市場(chǎng)的健康發(fā)展，對(duì)于虛假財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行嚴(yán)格的審計(jì)對(duì)公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展都具有重要的意義。
一、加強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)的獨(dú)立性
為了加強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)的獨(dú)立性，應(yīng)該避免中介機(jī)構(gòu)主動(dòng)進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)，應(yīng)該在在中介機(jī)構(gòu)之間的相互競(jìng)爭(zhēng)加強(qiáng)監(jiān)督機(jī)制，通過相互監(jiān)督，促使中介機(jī)構(gòu)“被動(dòng)”獨(dú)立審計(jì)。首先，我們可以選擇專門中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)組織對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)工作，選擇的時(shí)候要選擇水平高、有責(zé)任心和競(jìng)爭(zhēng)力強(qiáng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與，專門機(jī)構(gòu)、省級(jí)分支機(jī)構(gòu)和其中的工作人員，不承擔(dān)由于審計(jì)報(bào)告而引發(fā)的任何法律責(zé)任。另外，上市公司將審計(jì)中介費(fèi)用上繳到專門機(jī)構(gòu)，專門機(jī)構(gòu)再聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來審計(jì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所將從專門機(jī)構(gòu)領(lǐng)取報(bào)酬，只有這樣才能真正保證審計(jì)的獨(dú)立性，保證上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性。其次，以中介機(jī)構(gòu)競(jìng)爭(zhēng)淘汰機(jī)制保證審計(jì)質(zhì)量。上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告在每年都要進(jìn)行先行審計(jì)和再審的兩道審計(jì)，在審計(jì)的時(shí)候要出具審計(jì)報(bào)告，并附交兩次報(bào)告差異的報(bào)告書，如果利潤(rùn)差異超過20%仍要針對(duì)差異進(jìn)行復(fù)審，復(fù)審后要針對(duì)差異出具裁判書。
二、完善審計(jì)人員的應(yīng)用義務(wù)
1.保持高度職業(yè)質(zhì)疑
按照有關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)該遵循保持職業(yè)懷疑態(tài)度的原則。因而在整個(gè)審計(jì)階段，審計(jì)人員至始至終都要保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，并掌握足夠的展業(yè)判斷技巧，具有審計(jì)專業(yè)的獨(dú)立判斷能力，這是審計(jì)人員最基本的審計(jì)基礎(chǔ)能力，只有這樣才能增強(qiáng)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的敏感性。
2.充分了解客戶的情況
審計(jì)人員在出外勤的時(shí)候可以到企業(yè)的各個(gè)部門進(jìn)行交流，與車間人員進(jìn)行溝通，了解員工的看法，公司的生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)等，通過多種方法使審計(jì)人員在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候能夠清楚的了解到被審計(jì)單位的具體情況，包括該上市公司在整個(gè)行業(yè)中的地位，客戶的經(jīng)營(yíng)管理情況，只有充分的了解到情況后才能發(fā)現(xiàn)其潛在的舞弊動(dòng)機(jī)。
三、嚴(yán)格按照審計(jì)程序進(jìn)行審計(jì)
1.分析性復(fù)核程序
上市公司虛假財(cái)務(wù)報(bào)告表現(xiàn)在濫用時(shí)間性差異、虛構(gòu)收入、欺詐性資產(chǎn)評(píng)估、少計(jì)費(fèi)成本費(fèi)用等。虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)使企業(yè)的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)出現(xiàn)異常狀態(tài)，審計(jì)人員要進(jìn)行分析性復(fù)合，從公司全局的角度來看待被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)狀況。
2.尋找關(guān)聯(lián)方并剔除關(guān)聯(lián)交易
我國(guó)上市公司背后大多存在著集團(tuán)公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)前應(yīng)該理順整個(gè)上市公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，通過往年的審計(jì)底稿、 股東名冊(cè)、董事會(huì)決議等信息深入分析，可以運(yùn)用關(guān)聯(lián)交易剔除法，找出隱藏的關(guān)聯(lián)方，根據(jù)市場(chǎng)行情分析公司的利潤(rùn)率是否存在不合理的地方，并分析關(guān)聯(lián)方的盈利能力以及實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)是否穩(wěn)定，將來自關(guān)聯(lián)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)總額剔除，如果上市公司在很大程度上依賴與關(guān)聯(lián)方，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該注意關(guān)聯(lián)交易定價(jià)，分析是否存在不對(duì)等交易，避免進(jìn)而做出虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告。
3.舞弊審計(jì)詢問程序
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)該對(duì)違反常規(guī)的重大經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施特別詢問程序，最初要與被審計(jì)單位的工作人員進(jìn)行交流加深情感聯(lián)系，建立起一定的友好關(guān)系后可以從一些輕松的問題入手，讓逐步提出涉及一些針對(duì)舞弊的敏感問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從相關(guān)人員的回答中獲得線索，發(fā)現(xiàn)可能存在的問題。
四、深化延伸性的審計(jì)
1.突擊盤點(diǎn)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該在不通知對(duì)方的情況下進(jìn)行盤點(diǎn)，只有這樣才能發(fā)展舞弊現(xiàn)象，如果通知了對(duì)方，舞弊者就會(huì)有所戒備并準(zhǔn)備好相關(guān)資產(chǎn)以應(yīng)對(duì)檢查，所以通知后的審計(jì)毫無意義。
2.調(diào)查供應(yīng)商或客戶
虛假財(cái)務(wù)報(bào)告是由于上市公司虛構(gòu)資產(chǎn)、收入或成本造成的，在虛構(gòu)的同時(shí)公司往往會(huì)虛構(gòu)供應(yīng)商并偽造采購業(yè)務(wù)，虛構(gòu)客戶已銷售產(chǎn)品來虛增銷售收入，為了切實(shí)進(jìn)行審計(jì)，不僅要對(duì)上市公司的情況了解清楚，還要了解上市公司進(jìn)行業(yè)務(wù)往來的供應(yīng)商與客戶，對(duì)其進(jìn)行認(rèn)真調(diào)查以發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)的供應(yīng)商與客戶。
3.追查期后事項(xiàng)
當(dāng)上市公司與往來方進(jìn)行不真實(shí)的商品銷售，或是附加了無條件退回的銷售收入提前確認(rèn)，期后被審計(jì)單位會(huì)購回這批商品或接受退貨。注冊(cè)會(huì)計(jì)要進(jìn)行期后事項(xiàng)的追查，只有這樣才能發(fā)現(xiàn)上市公司為應(yīng)付審計(jì)人員審計(jì)時(shí)公司關(guān)聯(lián)方在期末時(shí)還款，審計(jì)完畢后再將上期還款退還給關(guān)聯(lián)方的情況。
4.測(cè)試及評(píng)估公司管理層執(zhí)行內(nèi)部控制的有效性
上市公司虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的生成不是單獨(dú)形成的，大部分原因是由于公司在組織管理上存在漏洞，公司的內(nèi)部控制管理不夠嚴(yán)格。因而在審計(jì)的時(shí)候還要審查公司的內(nèi)部控制制度，促使公司的管理層嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制制度，提高審計(jì)工作的效果。
五、結(jié)束語
上市公司擁有資源的獨(dú)特性和稀有性，在資本市場(chǎng)上具有融資的便利性，是我國(guó)的一個(gè)特殊群體。治理上市公司虛假財(cái)務(wù)報(bào)告是一個(gè)系統(tǒng)工程，需多管齊下，綜合治理，才能進(jìn)一步完善上市公司的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)公司的健康順利的發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
[1]王延軍. 如何完善上市公司的內(nèi)部審計(jì).山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào).2008(1).
一、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)涵
所謂財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，是針對(duì)資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性與質(zhì)量較差這一問題，為了保護(hù)投資者權(quán)益而提出的一種概念，其不僅是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的延伸，更能夠有效的解決我國(guó)當(dāng)下上市公司中常常出現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊問題，所以說上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)有著很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。在具體的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作中，就是確認(rèn)、評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的過程。
二、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)
上文中提到了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)涵，在下文中將就其目標(biāo)進(jìn)行具體論述。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)公司在特定時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見。為實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過以下幾點(diǎn)保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
（一）證據(jù)獲取
想要較好的進(jìn)行上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就必須掌握并了解公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否合理與執(zhí)行是否有效的證據(jù)。在具體的相關(guān)證據(jù)獲取中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過詢問、檢查、觀察、執(zhí)行替代程序等手段進(jìn)行相關(guān)證據(jù)的獲取，為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供有利依據(jù)[2]。
（二）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取的一種合理保證，其同時(shí)包括著對(duì)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要考慮與財(cái)務(wù)報(bào)表編制和公允列報(bào)相關(guān)的內(nèi)部控制，因此在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，不僅關(guān)系著財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性與公允性，更關(guān)系著整個(gè)審計(jì)工作的順利進(jìn)行，因此需要對(duì)其予以格外重視。
（三）審計(jì)思路
在具體的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作中，為了保證相關(guān)審計(jì)工作的順利進(jìn)行，相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須擁有清晰地審計(jì)思路，并切實(shí)的按照“財(cái)務(wù)報(bào)表初步了解-識(shí)別企業(yè)內(nèi)部控制-進(jìn)行相關(guān)賬戶、列表認(rèn)定-了解錯(cuò)報(bào)來源-執(zhí)行擬測(cè)試控制”這一思路進(jìn)行具體的設(shè)計(jì)工作，以此保證財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作功能的正常發(fā)揮。
三、加強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)策略
上文中我們了解了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)涵與目標(biāo)，在下文中筆者將結(jié)合自身工作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)加強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)策略進(jìn)行具體分析，希望能夠以此提高我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作的效率與質(zhì)量。
（一）優(yōu)化上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)環(huán)境
想要加強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作，優(yōu)化相關(guān)上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)環(huán)境是一種較為不錯(cuò)的方法。在我國(guó)當(dāng)下的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部審計(jì)工作中，內(nèi)部控制不完善與公司治理制度的效率缺乏是其主要面對(duì)的問題，而通過優(yōu)化上市公司內(nèi)部控制的系統(tǒng)環(huán)境，就能有效的對(duì)其予以解決。在具體的上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)環(huán)境的優(yōu)化中，相關(guān)上市公司應(yīng)通過公司治理結(jié)構(gòu)的完善進(jìn)行具體的公司內(nèi)部控制環(huán)境的完善，以此保證上市公司內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，保證上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作的順利展開[3]。
（二）明確內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范
想要加強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作，明確相關(guān)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范，是一種較為有效的方式。在2008年我國(guó)財(cái)政部了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范-基本規(guī)范》，這一規(guī)范的提出為我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作的展開提供了有力依據(jù)。雖然這一規(guī)范自身還存在著一定不完善之處，但這一規(guī)范的出現(xiàn)對(duì)我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作的相關(guān)發(fā)展仍舊發(fā)揮了極為重要的作用。在具體的評(píng)價(jià)規(guī)范執(zhí)行中，相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要依照該規(guī)范中提供的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合具體審計(jì)工作實(shí)際，進(jìn)行具體的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的操作與執(zhí)行。除了相關(guān)規(guī)范外，我國(guó)財(cái)政部還頒布過企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引等內(nèi)容的相關(guān)條例，這些對(duì)于我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作來說，都能夠起到一定的促進(jìn)作用[4]。
（三）優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)
在進(jìn)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的優(yōu)化中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要從兩個(gè)方面進(jìn)行具體的優(yōu)化工作。一方面，需要在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式進(jìn)行具體工作的展開；另一方面，需要將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行有機(jī)結(jié)合，只有這樣才能切實(shí)提高我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作的相關(guān)效率。
一、非上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主要類型
根據(jù)期望影響的財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)果，可以將企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為分為三大類：(1)虛假利潤(rùn)表類舞弊一以粉飾利潤(rùn)表為主要目的，直接導(dǎo)致利潤(rùn)表存在重大錯(cuò)報(bào)，并間接導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表虛假；(2)虛假資產(chǎn)負(fù)債表類舞弊一以粉飾資產(chǎn)負(fù)債表為主要目的，直接導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表存在重大錯(cuò)報(bào)，但不一定影響利潤(rùn)表{(3)虛假表外披露類舞弊―一般以隱瞞重大事項(xiàng)為目的，一般僅直接導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表附注存在虛假內(nèi)容，但不直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)。
本文研究發(fā)現(xiàn)，對(duì)于非上市公司而言，其舞弊類型存在如下特征(如表1所示)：(1)就總體來說，虛假利潤(rùn)表類舞弊是最主要的類型，有87％的舞弊企業(yè)存在虛假利潤(rùn)表類舞弊行為；其次是虛假表外披露類舞弊行為，約有31％的舞弊企業(yè)對(duì)外作了虛假陳述或披露；只有約有15％的舞弊企業(yè)存在虛假資產(chǎn)負(fù)債表類舞弊行為。(2)從舞弊行為種類與公司規(guī)模的關(guān)系看，舞弊大、中型公司的虛假表外披露類舞弊行為比例和虛假資產(chǎn)負(fù)債表類舞弊行為行為明顯高于小公司；其虛假利潤(rùn)表類舞弊行為比例則明顯低于小公司。(3)從舞弊行為的發(fā)展趨勢(shì)看，虛假利潤(rùn)表類舞弊行為呈現(xiàn)出上升趨勢(shì)；虛假資產(chǎn)負(fù)債表類舞弊行為呈現(xiàn)下出降趨勢(shì)；虛假表外披露類舞弊行為則基本保持不變。(4)小公司財(cái)務(wù)舞弊的案例明顯多于大公司。(5)舞弊非上市大中型公司一般同時(shí)存在多種類型的舞弊一約有一半的舞弊非上市大中型公司同時(shí)存在兩種或兩種以上類型的舞弊行為，主要表現(xiàn)為虛假利潤(rùn)表類舞弊和虛假表外披露類舞弊的同時(shí)存在。
二、非上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主要手段
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則指出的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊手段主要包括：(1)編制虛假的會(huì)計(jì)分錄，特別是在臨近會(huì)計(jì)期末時(shí)；(2)濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策；(3)不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變?cè)茸鞒龅呐袛啵?4)故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng)；(5)隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)告金額的事實(shí)；(6)構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果；(7)篡改與重大或異常交易相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄和交易條款。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的手段要更加具體和隱蔽些。
一是虛減利潤(rùn)或虛增利潤(rùn)。通常虛減利潤(rùn)的情況明顯多于虛增利潤(rùn)的情況；企業(yè)規(guī)模越小越傾向于虛減利潤(rùn)(見表2)。虛減利潤(rùn)的手段依次為虛列費(fèi)用、少列營(yíng)業(yè)收入、推遲確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)外收入不入賬、多計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、提前確認(rèn)費(fèi)用、利用關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、不恰當(dāng)?shù)刈兏鼤?huì)計(jì)政策、虛構(gòu)營(yíng)業(yè)外支出(如虛構(gòu)工程報(bào)廢)、虛構(gòu)投資損失等。虛增利潤(rùn)的手段則依次為虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)、少計(jì)主要的期間費(fèi)用、少計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、提前確認(rèn)收入、虛構(gòu)營(yíng)業(yè)外收入(如虛構(gòu)收回已沖銷的應(yīng)收款項(xiàng))、虛構(gòu)投資收益、損失不入賬、推遲確認(rèn)成本費(fèi)用、不恰當(dāng)?shù)刈兏鼤?huì)計(jì)政策等。
二是虛增資產(chǎn)或虛減負(fù)債同時(shí)虛增所有者權(quán)益。虛增資產(chǎn)同時(shí)直接虛增所有者權(quán)益、資產(chǎn)(或負(fù)債)內(nèi)部各項(xiàng)目之間進(jìn)行轉(zhuǎn)換、虛減負(fù)債同時(shí)直接虛增所有者權(quán)益、將負(fù)債增加虛構(gòu)為資產(chǎn)減少、虛減資產(chǎn)同時(shí)虛減負(fù)債、虛減負(fù)債同時(shí)虛增利潤(rùn)、虛增資產(chǎn)同時(shí)虛增利潤(rùn)(見表3)。
虛增資產(chǎn)同時(shí)直接虛增所有者權(quán)益的手段主要是虛增實(shí)收股本、不記錄已支付的股利。資產(chǎn)(或負(fù)債)內(nèi)部各項(xiàng)目之間進(jìn)行轉(zhuǎn)換的手段主要有虛構(gòu)固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)購買、將資產(chǎn)損失記錄為對(duì)外投資、虛構(gòu)收回應(yīng)收款項(xiàng)。虛減負(fù)債同時(shí)直接虛增所有者權(quán)益的主要手段是將借款記錄為股東權(quán)益。將負(fù)債增加虛構(gòu)為資產(chǎn)減少的手段主要是將借款業(yè)務(wù)記錄為收回應(yīng)收款項(xiàng)。虛減資產(chǎn)同時(shí)虛減負(fù)債的手段主要是虛構(gòu)清償負(fù)債。虛減負(fù)債同時(shí)虛增利潤(rùn)一般與虛假利潤(rùn)表相聯(lián)系，只是這一舞弊的主要目的在于粉飾資產(chǎn)負(fù)責(zé)表不是利潤(rùn)表。
三是虛假表外披露類舞弊行為。虛假披露或隱瞞關(guān)聯(lián)方交易、隱瞞股權(quán)或資產(chǎn)質(zhì)押、隱瞞法律訴訟、隱瞞對(duì)外擔(dān)保、隱瞞其他重大事項(xiàng)(見表4)。
三、非上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主要目的
總的來說，經(jīng)濟(jì)利益是最常見的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊動(dòng)機(jī)，是舞弊者最強(qiáng)大的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力――舞弊者舞弊旨在獲得直接的或間接的、現(xiàn)實(shí)的或潛在的經(jīng)濟(jì)利益。具體地說，如表5所示，常見的非上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主要目的依次是：(1)少交稅。其主要舞弊手段依次為虛列費(fèi)用、少列營(yíng)業(yè)收入、推遲確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)外收入不入賬、多計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、提前確認(rèn)費(fèi)用、利用關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、不恰當(dāng)?shù)刈兏鼤?huì)計(jì)政策、將收入直接記人權(quán)益類項(xiàng)目、隱瞞關(guān)聯(lián)方交易等。(2)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告以為獲取資金提供方便。其主要舞弊手段依次為虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)、少計(jì)成本費(fèi)用、少計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、提前確認(rèn)收入、虛構(gòu)投資收益、損失不入賬、推遲確認(rèn)成本費(fèi)用、不恰當(dāng)?shù)刈兏鼤?huì)計(jì)政策、將借款業(yè)務(wù)記錄為收回應(yīng)收款項(xiàng)、虛構(gòu)在建工程、虛構(gòu)固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)購買、將資產(chǎn)損失記錄為對(duì)外投資、虛構(gòu)收回應(yīng)收款項(xiàng)、隱瞞股權(quán)或資產(chǎn)質(zhì)押、隱瞞法律訴訟、隱瞞對(duì)外擔(dān)保。(3)為了表現(xiàn)經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)。其舞弊手段幾乎包括所有的舞弊手段。(4)為了獲得某種資質(zhì)。(5)其他目的。
從表5還可以看出以下3個(gè)規(guī)律：(1)“少交稅”目的隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大而減少，但“表現(xiàn)經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)”目的隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大而明顯增加；“為了獲取資金”目的則是中型公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主要目的。(2)舞弊目的數(shù)量隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大而減少，舞弊目的綜合性隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大而減弱。(3)中小企業(yè)往往受資質(zhì)認(rèn)定限制，許多中小企業(yè)期望采用財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊來達(dá)到獲得某種資質(zhì)認(rèn)定的財(cái)務(wù)要求。
財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是企業(yè)為獲取非法利益，違背財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，構(gòu)造虛假財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，形成不實(shí)陳述的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。它危害極大，會(huì)損害國(guó)家和企業(yè)利益，擾亂市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。為此，研究了非上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，并從審計(jì)角度提出相應(yīng)的治理對(duì)策。
關(guān)鍵詞：
非上市公司；財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊；財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)
中圖分類號(hào)：F23
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
doi：10.19311/ki.16723198.2016.10.051
1 非上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的類型
（1）虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)。從企業(yè)利益出發(fā)，虛構(gòu)有利于企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，導(dǎo)致虛減或虛增資產(chǎn)、費(fèi)用和利潤(rùn)。從而使得財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)賬實(shí)不符、財(cái)務(wù)報(bào)告失衡、數(shù)據(jù)與數(shù)據(jù)之間勾稽關(guān)系不合邏輯、前后期數(shù)據(jù)缺失。
（2）對(duì)有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。會(huì)計(jì)方法的選擇會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告，選擇有利于企業(yè)的會(huì)計(jì)方法，造成財(cái)務(wù)報(bào)告的不真實(shí)、不公允，這種方式手段更隱蔽，它能平衡各種指標(biāo)，做到賬表、賬賬、賬證相符。
（3）變更交易事項(xiàng)或數(shù)據(jù)。非上市公司在披露重大交易或事項(xiàng)時(shí)，有意隱瞞或延遲，如在訴訟、仲裁、擔(dān)保、投資和重組等方面隱瞞或不及時(shí)披露其真實(shí)信息。
（4）虛假關(guān)聯(lián)交易。虛假關(guān)聯(lián)交易手段多種多樣，或人為設(shè)計(jì)有法律依據(jù)、但無實(shí)質(zhì)內(nèi)容的交易，虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)；或以虛假價(jià)格與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行購銷活動(dòng)，通過差價(jià)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移；或用虛假利息使關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用；或轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用；也有一些非上市公司存在關(guān)聯(lián)交易外部化，非上市公司互相擔(dān)保貸款，進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易。
（5）少計(jì)營(yíng)業(yè)收入，偷逃稅款。目前，我國(guó)企業(yè)收益是計(jì)稅的一個(gè)重要指標(biāo)，一些非上市公司為偷逃稅款，通常會(huì)減少或隱藏收入。如采用直接收款交貨方式銷售產(chǎn)品，已收到貨款并將發(fā)票賬單和提貨單全部交給對(duì)方，已符合收入確認(rèn)條件，卻將貨款記入“預(yù)收賬款”賬戶，延期反映收入；有些以收入直接沖減成本，即以“應(yīng)收賬款”或“銀行存款”賬戶與“庫存商品”賬戶對(duì)應(yīng)，不反映銷售業(yè)務(wù)；有些虛構(gòu)銷售退回，以偷梁換柱的假退貨方式截留收入少交稅金；有些對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)不反映增值稅銷項(xiàng)稅額。
2 財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的識(shí)別方法
（1）分析性復(fù)核法。分析性復(fù)核法是對(duì)企業(yè)主要的財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析。常用指標(biāo)有應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率和流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等。其方法有趨勢(shì)分析法、比較法、百分比法和比率分析法等。這些種方法可以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告中異常數(shù)據(jù)和異常波動(dòng)、從而識(shí)別虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。
（2）關(guān)聯(lián)交易剔除法。非上市公司關(guān)聯(lián)交易手段多樣，如虛假交易、虛假價(jià)格、虛假合同、虛假利潤(rùn)等。關(guān)聯(lián)交易剔除法是將關(guān)聯(lián)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)總額進(jìn)行剔除、再計(jì)算各種分析指標(biāo)值。主要考慮和分析關(guān)聯(lián)企業(yè)價(jià)格的制定，以杜絕不等價(jià)交換和顯失公允價(jià)值進(jìn)行的交換。
（3）異常利潤(rùn)剔除法。非上市公司利潤(rùn)的穩(wěn)定性是一個(gè)重要的考量指標(biāo)。一般來說主營(yíng)業(yè)務(wù)突出的公司經(jīng)營(yíng)相對(duì)良好，表明企業(yè)收益穩(wěn)定，具有核心競(jìng)爭(zhēng)力。反之則存在經(jīng)營(yíng)的隱患。如資產(chǎn)重組、資產(chǎn)變現(xiàn)、證券收益、股權(quán)變更會(huì)帶來短期收益，但不穩(wěn)定且不可持續(xù)，以此評(píng)價(jià)企業(yè)盈利能力是不客觀和科學(xué)的，故此應(yīng)從企業(yè)利潤(rùn)總額中予以剔除。
（4）現(xiàn)金流量分析法?，F(xiàn)金流量是考察企業(yè)經(jīng)營(yíng)質(zhì)量高低和好壞的不可缺少的指標(biāo)。其方法是將經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量與主營(yíng)利潤(rùn)進(jìn)行比較，投資現(xiàn)金凈流量與投資收益進(jìn)行比較，總體凈流量分別與凈利潤(rùn)進(jìn)行比較，以判定主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益和凈利潤(rùn)的質(zhì)量。一般而言，經(jīng)營(yíng)良好的企業(yè)現(xiàn)金凈流量與其利潤(rùn)相匹配，如只有利潤(rùn)而沒有現(xiàn)金凈流量，其質(zhì)量是不可靠的。如果現(xiàn)金凈流量長(zhǎng)期低于凈利潤(rùn)，意味著這是一種虛擬資產(chǎn)，有可能是虛假財(cái)務(wù)報(bào)告所致。
3 財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的審計(jì)程序
（1）了解非上市公司經(jīng)營(yíng)狀況。經(jīng)營(yíng)狀況不佳是企業(yè)舞弊的主要原因之一。增加舞弊的可能的原因有：①企業(yè)景氣度不夠，走下坡路；②企業(yè)發(fā)展跟不上環(huán)境的變化；③相關(guān)公司經(jīng)營(yíng)困難或破產(chǎn)；④被審計(jì)單位的非上市公司業(yè)績(jī)明顯差于行業(yè)平均水平。
（2）關(guān)注非上市公司舞弊征兆。非上市公司舞弊征兆如下：①經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)異常，非常態(tài)的波動(dòng)頻繁出現(xiàn)；②組織結(jié)構(gòu)異常，核心管理團(tuán)隊(duì)不穩(wěn)定或缺失；③內(nèi)控制度缺失或不健全；④財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)反映異常；⑤收入增速慢于成本費(fèi)用的增長(zhǎng)速度。
（3）準(zhǔn)確運(yùn)用分析性復(fù)核。分析性復(fù)核程序是反舞弊的有效手段。分析的主要財(cái)務(wù)指標(biāo)是流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率。通過趨勢(shì)分析可獲取相關(guān)信息的差異。
（4）應(yīng)用合理的詢問程序。在審計(jì)過程中相關(guān)財(cái)務(wù)信息的獲取是通過詢問來實(shí)現(xiàn)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢問是一種常用和常規(guī)方式，其對(duì)象主要是企業(yè)高層管理人員，也可以是普通的員工，通過詢問可以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊行為的一些跡象?！皶?huì)話式”審計(jì)會(huì)流于形式，不能從根本上解除問題，不顧策略的領(lǐng)的單刀直入，會(huì)遭到有關(guān)人員抵抗或拒絕，事倍功半。
（5）重視對(duì)函證程序的應(yīng)用。對(duì)非上市公司造假科目進(jìn)檢測(cè)方式多樣，函證程序是最理想的方法。實(shí)施時(shí)要注意：審計(jì)時(shí)間和審計(jì)成本、被審計(jì)對(duì)象的態(tài)度、函證范圍、函證對(duì)象、函證方式和函證的重點(diǎn)內(nèi)容。
（6）嚴(yán)格執(zhí)行存貨的監(jiān)盤。非上市公司存貨作弊的主要方式是虛增數(shù)量或單價(jià)。嚴(yán)格執(zhí)行存貨的監(jiān)盤可以杜絕或預(yù)防數(shù)量或價(jià)格方面虛增，并從中發(fā)現(xiàn)可能存在的舞弊線索。
4 財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的審計(jì)對(duì)策
（1）分析非上市公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。非上市公司財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)舞弊的可能性成正相關(guān)。經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)越高，財(cái)務(wù)舞弊的可能性就越大，非上市公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析主要有行業(yè)分析、戰(zhàn)略分析、流程分析和績(jī)效分析。
（2）分析非上市公司舞弊環(huán)境。目前非上市公司治理結(jié)構(gòu)的還存在一些缺陷。非上市公司中少部分企業(yè)進(jìn)行了股份制改造，這一部分企業(yè)在非上市公司中相對(duì)規(guī)范，但也問題較多，體現(xiàn)在公司治理結(jié)構(gòu)上多數(shù)股權(quán)高度集中，大股東凌駕于股東和股東大會(huì)之上，“一股獨(dú)大”是一種普遍的現(xiàn)象，為財(cái)務(wù)造假提供了土壤。董事會(huì)結(jié)構(gòu)不合理，存在“內(nèi)部人控制”等問題，董事會(huì)成員多數(shù)為公司高管或高管授權(quán)，使得董事會(huì)成為一種擺設(shè)，不能有效監(jiān)督約束高層的行為，有時(shí)也可能與管理層共同操縱非上市公司，并在利益的驅(qū)動(dòng)下進(jìn)行造假。另外，監(jiān)事會(huì)成員的身份和行政關(guān)系也不能保持獨(dú)立，其工薪、職位等基本都由經(jīng)營(yíng)者決定，不能有效擔(dān)當(dāng)起監(jiān)督董事會(huì)和經(jīng)營(yíng)者的職責(zé)。
（3）確定舞弊風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)措施。識(shí)別非上市場(chǎng)公司舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，并提出應(yīng)對(duì)措施。第一，培養(yǎng)反舞弊意識(shí)，營(yíng)造反舞弊控制環(huán)境。第二，實(shí)施舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。第三，識(shí)別舞弊內(nèi)部控制原因，評(píng)估內(nèi)控設(shè)計(jì)有效性。第四，建立風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督機(jī)制，
（4）編制審計(jì)計(jì)劃。凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢，財(cái)務(wù)審計(jì)工作也不例外。非上市場(chǎng)公司要運(yùn)用“自上而下”的思路編制審計(jì)計(jì)劃，編制審計(jì)計(jì)劃要確定好審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)時(shí)間，確定舞弊風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)領(lǐng)域，加強(qiáng)審計(jì)力量，對(duì)癥下藥治理財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。
5 非上市場(chǎng)公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊審計(jì)注意事項(xiàng)
（1）正確對(duì)待審計(jì)成本。在舞弊審計(jì)中審計(jì)成本要把握好度，會(huì)計(jì)師事務(wù)既不能為了追求自身利益而不計(jì)成本，審計(jì)各方也不能因財(cái)務(wù)審計(jì)需要增加費(fèi)用而放棄審計(jì)，審計(jì)的目的是為了規(guī)范非上市場(chǎng)公司財(cái)務(wù)管理和企業(yè)活動(dòng)，使企業(yè)更有長(zhǎng)久的生存能力。
（2）把握保密分寸。一方面要保證客戶利益，保護(hù)客戶秘密。在財(cái)務(wù)審計(jì)中主要是客戶的商業(yè)秘密，如客戶的資料信息、技術(shù)信息和經(jīng)營(yíng)信息，審計(jì)人員應(yīng)該恪守職業(yè)道德，保守秘密。另一方面也不能以“保守客戶秘密”為借口對(duì)違反財(cái)務(wù)制度和財(cái)經(jīng)紀(jì)律問題進(jìn)行庇護(hù)，隱瞞舞弊的真實(shí)情況。
（3）注意發(fā)現(xiàn)舞弊的跡象。非上市場(chǎng)公司財(cái)務(wù)舞弊其目的是為了局部利益或個(gè)人利益，舞弊表現(xiàn)多種多樣如隱瞞收入，減少利潤(rùn)；變更會(huì)計(jì)政策，調(diào)節(jié)利潤(rùn)。掩蓋交易或事，粉飾報(bào)表；假借關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)；出售或轉(zhuǎn)讓不真實(shí)的或虛報(bào)的資產(chǎn)。
（4）保持職業(yè)的警惕性。非上市場(chǎng)公司財(cái)務(wù)審計(jì)應(yīng)當(dāng)保持的職業(yè)警惕性。主要是審計(jì)權(quán)限的把握，要警惕失職和越權(quán)的問題。失職表現(xiàn)為審計(jì)中的不作為，走形式走過場(chǎng)，對(duì)財(cái)務(wù)存在的問題不能正視，作應(yīng)付式審計(jì)。越權(quán)是在審計(jì)工作跨越審計(jì)本身職責(zé)和范圍，將審計(jì)凌駕于其他職能部門的工作之上，從而導(dǎo)致審計(jì)越權(quán)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)要遵守審計(jì)程序，發(fā)現(xiàn)有舞弊現(xiàn)象，應(yīng)及時(shí)報(bào)告紀(jì)檢、安全部門，以配合或協(xié)同工作。
（5）保持審計(jì)的時(shí)效性。審計(jì)工作從流程看可分為以下幾個(gè)階段：①接受委托階級(jí)。②審計(jì)準(zhǔn)備階段。③實(shí)施審計(jì)階段。④提出報(bào)告階段。在不同的階段有不同的任務(wù)，進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)注意其時(shí)效性和針對(duì)性。
參考文獻(xiàn)
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關(guān)鍵詞：自愿審計(jì) 沖突 獨(dú)立董事制度 公司治理
一、引言
中國(guó)證監(jiān)會(huì)1993年要求上市公司開始編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告，2001年11月2號(hào)財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)――中期財(cái)務(wù)報(bào)告》標(biāo)志著我國(guó)上市公司的中期財(cái)務(wù)報(bào)告編制進(jìn)入了規(guī)范化階段。根據(jù)2012年最新法規(guī)的要求，除以下情形：（1）擬在下半年進(jìn)行利潤(rùn)分配、公積金轉(zhuǎn)增股本或者彌補(bǔ)虧損；（2）中國(guó)證監(jiān)會(huì)或者本所認(rèn)為應(yīng)當(dāng)進(jìn)行審計(jì)的其他情形，公司半年度報(bào)告中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告可以不經(jīng)過審計(jì)。
現(xiàn)今各國(guó)證券市場(chǎng)都要求對(duì)上市公司的年報(bào)實(shí)施強(qiáng)制性審計(jì)，我們無法從實(shí)施強(qiáng)制性審計(jì)的市場(chǎng)中辨別影響自愿性審計(jì)需求的因素。但是在中國(guó)的證券市場(chǎng)上，對(duì)上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告存在強(qiáng)制審計(jì)和自愿審計(jì)兩種類型的審計(jì)安排，這為我們探討影響選擇自愿審計(jì)的動(dòng)因提供了契機(jī)。
管理者與股東之間的沖突是上市公司普遍存在的沖突。Ettredge et al（1994）的研究從美國(guó)上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告復(fù)核角度補(bǔ)充了管理層持股數(shù)比例的影響，其研究結(jié)論顯示管理層持股比例越低的公司，越可能購買中期財(cái)務(wù)報(bào)告復(fù)核（保證程度稍低于審計(jì)的一種鑒證服務(wù)）。Carey et al（2000）也發(fā)現(xiàn)在沒有強(qiáng)制審計(jì)要求的環(huán)境下，澳大利亞家族企業(yè)會(huì)隨著管理層和董事會(huì)中非家族成員的增多而增大對(duì)自愿審計(jì)的需求。
由于我國(guó)上市公司股權(quán)比較集中，因此存在大股東和小股東之間的沖突。Haw et al （2005）認(rèn)為上市公司自愿審計(jì)需求與非流通股比例負(fù)相關(guān)，與公司規(guī)模、盈利能力正相關(guān)，這在一定程度上支持理論。曾穎、葉康濤（2005）研究表明第一大股東持股比例與外部審計(jì)需求成倒U型曲線關(guān)系，在不同的比例區(qū)間表現(xiàn)為“激勵(lì)效應(yīng)”和“壕溝效應(yīng)”。周中勝、陳漢文（2006）主要考察外部審計(jì)能否抑制大股東的資金占用行為。當(dāng)大股東占用較多公司資金時(shí)，上市公司的盈余管理程度就會(huì)越高（周中勝，2006）。他們的研究結(jié)果也表明大股東資金占用越嚴(yán)重的公司越?jīng)]有動(dòng)機(jī)聘請(qǐng)高質(zhì)量的審計(jì)需求。
現(xiàn)代公司治理制度的設(shè)計(jì)初衷便是為了減少公司運(yùn)營(yíng)過程中因沖突導(dǎo)致的交易成本，因此很多文獻(xiàn)也研究了公司治理特征對(duì)自愿性審計(jì)需求的影響。李文紅（2005）表明獨(dú)立董事比例越高以及具有兩職合一現(xiàn)象的公司，其自愿信息披露水平并沒有顯著提高，但是審計(jì)委員會(huì)的設(shè)置會(huì)顯著提高公司的自愿信息披露水平。杜興強(qiáng)和周澤將（2007）認(rèn)為獨(dú)立董事比例較高的公司并沒有增加其中報(bào)審計(jì)的意愿。張?zhí)焓?、黃?。?010）則主要從董事會(huì)人數(shù)來研究其對(duì)中報(bào)審計(jì)的影響。他們認(rèn)為隨著董事會(huì)人數(shù)的增加，公司的治理效率會(huì)提高，但是當(dāng)人數(shù)超過一定限度時(shí)，由于董事間的溝通和交流變得困難導(dǎo)致治理效率的下降，更加不會(huì)進(jìn)行中報(bào)審計(jì)。結(jié)論表明董事會(huì)人數(shù)與自愿中報(bào)審計(jì)存在先增后減的非線性關(guān)系。
為什么會(huì)有少量公司自愿選擇中報(bào)審計(jì)？與未接受審計(jì)的公司比較，這類自愿選擇中報(bào)審計(jì)的公司在沖突程度和公司治理水平上有何特征？同時(shí)獨(dú)立董事作為一項(xiàng)公司治理制度安排，自2001年推出以來超過十年的時(shí)間里，如果該制度真正發(fā)揮了其監(jiān)督和制約作用，那么，它能否影響公司對(duì)中報(bào)自愿審計(jì)的選擇？這些都是亟待驗(yàn)證的問題。本文基于中國(guó)資本市場(chǎng)上存在自愿中報(bào)審計(jì)的現(xiàn)象，以理論為基礎(chǔ)，研究上市公司中報(bào)自愿審計(jì)與公司沖突以及公司治理特征之間的關(guān)系。
二、研究設(shè)計(jì)
（一）研究假設(shè)
Jensen和Meckling（1976）將成本歸納為委托人的監(jiān)督成本、成本的保證成本以及剩余損失。一般來說，管理當(dāng)局持股比例較低時(shí)，機(jī)會(huì)主義行為越強(qiáng)，與股東之間的利益沖突越大，因此股東會(huì)督促管理層接受外部的審計(jì)。當(dāng)管理當(dāng)局持股比例較高時(shí)，其自身利益與股東利益是一致的，能對(duì)自己的行為更加負(fù)責(zé)，不需要引入外部審計(jì)來進(jìn)行監(jiān)督。Ettredge et al（1994）以美國(guó)上市公司數(shù)據(jù)驗(yàn)證了高管持股比例越低的公司越可能自愿購買中期財(cái)務(wù)報(bào)告復(fù)核服務(wù)。本文基于中國(guó)數(shù)據(jù)，提出如下假設(shè)：
假設(shè)1：管理層持股比例越低，公司自愿接受中報(bào)審計(jì)的可能性越大。
我國(guó)上市公司的沖突更多的是來自于控股股東與小股東之間的沖突。Shleifer 和 Vishny（1997）通過一項(xiàng)調(diào)查認(rèn)為，雖然股權(quán)集中作為公司治理機(jī)制的一種安排，在解決問題方面確實(shí)具有很大的作用，但前提條件是具有一個(gè)良好的保護(hù)中小投資者的法律環(huán)境。否則，控股股東也會(huì)對(duì)財(cái)富進(jìn)行重新分配，侵占小股東的利益，從而產(chǎn)生另一種問題。La Porta et al （1998）指出，在大的上市公司中，股權(quán)集中度與投資者保護(hù)之間是負(fù)相關(guān)的，小股東無法很好的保護(hù)自身的利益。公司的問題就是如何限制控股股東損害小股東的利益。大股東資金占用被許多學(xué)者用來反映大股東與小股東之間的沖突。當(dāng)大股東占用較多公司資金時(shí)，為了不被外部審計(jì)師發(fā)現(xiàn)，公司自愿接受中報(bào)審計(jì)的概率就會(huì)降低?；诖?，本文提出如下假設(shè)：
假設(shè)2：大股東資金占用越多，公司自愿中報(bào)審計(jì)的可能性越低。
從我國(guó)獨(dú)立董事制度的演變中，我們可以發(fā)現(xiàn)從上市公司設(shè)立獨(dú)立董事制度，到獨(dú)立董事人數(shù)和比例的規(guī)定，以及對(duì)于獨(dú)立董事任職資格、職責(zé)以及工作背景的規(guī)定，各項(xiàng)政策逐漸賦予上市公司獨(dú)立董事越來越多的權(quán)力，但同時(shí)也使得他們肩負(fù)更大的義務(wù)。
杜興強(qiáng)和周澤將（2007）得出的結(jié)論是獨(dú)立董事比例與自愿中報(bào)審計(jì)之間不具有顯著關(guān)系，他們認(rèn)為獨(dú)立董事制度的作用沒有完全發(fā)揮，設(shè)立獨(dú)立董事也只是為了滿足法規(guī)的要求，沒有實(shí)現(xiàn)真正意義上的獨(dú)立性。但是我們認(rèn)為隨著法規(guī)的不斷完善，公司已經(jīng)在一定程度上認(rèn)真執(zhí)行了監(jiān)管要求，獨(dú)立董事也發(fā)揮了他們的監(jiān)督機(jī)制，保護(hù)了股東的利益，督促公司進(jìn)行中報(bào)審計(jì)。因此，當(dāng)獨(dú)立董事比例越高時(shí)，更會(huì)督促管理層聘請(qǐng)外部審計(jì)以減少機(jī)會(huì)主義從而解除自身的受托責(zé)任。基于此，本文提出如下假設(shè)：
假設(shè)3：獨(dú)立董事比例越大，自愿中報(bào)審計(jì)的可能性越大。
（二）樣本與數(shù)據(jù)來源
本文選擇深、滬兩市上市公司2010-2012年公布的半年度報(bào)告作為樣本，并根據(jù)滬深兩市上市規(guī)則中對(duì)強(qiáng)制性審計(jì)的上市公司進(jìn)行剔除，具體剔除原則如下：（1）金融類上市公司。按照證監(jiān)會(huì)的規(guī)定，金融類上市公司采取與其他行業(yè)不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且其在治理結(jié)構(gòu)、數(shù)據(jù)處理上與一般公司存在較大差異，不具有可比性；（2）擬在下半年進(jìn)行利潤(rùn)分配、公積金轉(zhuǎn)增股本或彌補(bǔ)虧損的公司（接受強(qiáng)制性審計(jì)的公司）；（3）數(shù)據(jù)缺失以及無法獲取的上市公司。
本文研究中所使用的數(shù)據(jù)：與公司治理及公司財(cái)務(wù)相關(guān)的數(shù)據(jù)主要來自于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫；上市公司的半年度財(cái)務(wù)報(bào)告主要通過巨潮資訊網(wǎng)手工搜集，是否有利潤(rùn)分配和公積金轉(zhuǎn)增資本，主要通過查閱半年度報(bào)告獲得。
（三）模型與變量
基于研究假設(shè)中提到的相關(guān)變量，本文擬構(gòu)建如下模型，并運(yùn)用Probit回歸對(duì)假設(shè)進(jìn)行驗(yàn)證：
Audit=β0+β1Occupy+β2Independent+β3Management +β4Same +β5Growth+β6Ratio+β7Foreign+ε
其中，Audit是被解釋變量，也是一個(gè)虛擬變量，若企業(yè)自愿接受中報(bào)審計(jì)，則取值為1，否則為0。Occupy、Independent 和 Management是解釋變量，其余變量為控制變量，主要是參照相關(guān)已有文獻(xiàn)，變量定義見表1。
三、實(shí)證檢驗(yàn)分析
（一）描述性統(tǒng)計(jì)
從表2可以看出，我國(guó)上市公司自愿接受中報(bào)審計(jì)的比例呈逐年下降的趨勢(shì)，且比例較低，可見我國(guó)在自愿信息披露制度方面還有待完善，上市公司也應(yīng)提高自身自愿信息披露的意愿，盡可能減少信息不對(duì)稱。
從表3可以看出，我國(guó)自愿接受審計(jì)的比例偏低，平均值僅為0.0312，可見中報(bào)審計(jì)作為一種監(jiān)督機(jī)制，其作用有待加強(qiáng)。從大股東資金占用的情況來看，其最大值達(dá)到0.9983，平均值為0.0203，可見上市公司大股東資金占用情況嚴(yán)重。董事會(huì)中獨(dú)立董事比例的平均值達(dá)到0.364，中位數(shù)為0.3333，這說明我國(guó)大部分上市公司已經(jīng)按照證監(jiān)會(huì)的要求設(shè)置獨(dú)立董事制度，并且符合獨(dú)立董事的人數(shù)不少于董事會(huì)人數(shù)的1/3的要求。管理層平均持股比例為0.1004，中位數(shù)0.0001，持股比例較低。在股權(quán)制衡方面，第二至第五大股東與第一大股東之比平均值為0.6187，中位數(shù)為0.4480，可見第二至第五大股東相對(duì)于第一大股東持股比例較低，難以對(duì)第一大股東實(shí)施有效監(jiān)督。從上市公司發(fā)行外資股來看，平均值為0.0641，中位數(shù)接近于0，比例較低，這主要是由于發(fā)行外資股需要受到較嚴(yán)格的監(jiān)管，而且發(fā)行成本較大。
（二）回歸分析
杜興強(qiáng)（2007）考慮了自愿中報(bào)審計(jì)模型中存在內(nèi)生性問題，采用了工具變量來解決內(nèi)生性。本文借鑒其研究方法，認(rèn)為大股東資金占用可能存在內(nèi)生性，將公司規(guī)模作為工具變量。當(dāng)公司規(guī)模較大時(shí)，大股東越有動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)侵占公司資金。
從表4可以看出，模型的卡方值為29.28，P值為0.0001，說明模型的總體結(jié)果是顯著的，R2值為1.77%，自變量對(duì)因變量的解釋力度不是很大。同時(shí)從變量各自的系數(shù)和顯著性水平來看，只有獨(dú)立董事比例和管理當(dāng)局持股比例具有顯著性，并且與預(yù)期相一致。大股東資金占用與自愿中報(bào)審計(jì)正相關(guān)，與假設(shè)不符，也不具有顯著性。
根據(jù)以前學(xué)者的一些觀點(diǎn)和研究成果，我們認(rèn)為大股東資金占用存在內(nèi)生性。當(dāng)大股東資金占用情況較為嚴(yán)重時(shí)，會(huì)減弱公司進(jìn)行中期報(bào)告審計(jì)的意愿；同時(shí)當(dāng)公司不進(jìn)行中報(bào)審計(jì)時(shí)，又會(huì)進(jìn)一步加劇股東的資金占用情況。因此本文借鑒工具變量，再次進(jìn)行Probit回歸，工具變量采用公司規(guī)模，兩階段回歸結(jié)果如表5、表6所示。
表6反映了考慮了內(nèi)生性之后的公司自愿審計(jì)與管理層持股、大股東資金占用、獨(dú)立董事比例之間的關(guān)系。從表6可以看出：（1）管理層持股比例與自愿中報(bào)審計(jì)負(fù)相關(guān)，且在5%水平上具有顯著性，支持假設(shè)1?？梢姡?dāng)管理層持股比例越多時(shí)，其與公司整體利益就越加一致，機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)會(huì)越小，因此公司自愿進(jìn)行中報(bào)審計(jì)的概率也會(huì)下降，同時(shí)也可以減少部分的審計(jì)成本。（2）大股東資金占用與自愿中報(bào)審計(jì)負(fù)相關(guān)，且在5%水平上具有顯著性，支持假設(shè)2。在引入工具變量之后，大股東資金占用與自愿中報(bào)審計(jì)之間的關(guān)系具有顯著性。這說明，隨著大股東資金占用的增加，上市公司接受中報(bào)審計(jì)的意愿會(huì)大大降低，因?yàn)閷徲?jì)作為一種外部鑒證機(jī)制，會(huì)限制股東的資金占用，這也從另一方面證明了大股東與小股東之間的沖突。（3）獨(dú)立董事比例與自愿中報(bào)審計(jì)正相關(guān)，且在5%水平上具有顯著性，支持假設(shè)3。可見董事會(huì)獨(dú)立性的提高增強(qiáng)了公司自愿進(jìn)行中報(bào)審計(jì)的意愿，真正意義上實(shí)現(xiàn)減少?zèng)_突的目的，保持自身獨(dú)立性，維護(hù)中小股東利益的目的。
四、結(jié)論
本文通過分析公司自愿審計(jì)的動(dòng)機(jī)和公司治理特征發(fā)現(xiàn)，管理層持股比例高，管理層與股東之間的沖突越小，公司自愿審計(jì)的意愿較低。大股東資金占用越多，大股東與小股東之間的沖突越大，也會(huì)降低公司的自愿審計(jì)意愿。同時(shí)獨(dú)立董事比例與公司自愿審計(jì)之間正相關(guān)，可見獨(dú)立董事發(fā)揮了其監(jiān)督和約束的作用，減少了沖突。J
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作者簡(jiǎn)介：
關(guān)鍵詞：上市公司；財(cái)務(wù)報(bào)告；控制審計(jì)
中圖分類號(hào)：F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-8937（2014）3-0117-02
1 我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)狀與問
題
1.1 我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)狀
1.1.1 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)環(huán)境困境
自發(fā)生全球性經(jīng)濟(jì)危機(jī)以來，我國(guó)仍然處在經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的階段，近年來，A股上市公司整體表現(xiàn)不佳，利潤(rùn)減少，或大幅度下滑的企業(yè)不在少數(shù)。當(dāng)然，原因是多方面的，不容回避的是上市公司在上市過程中操縱財(cái)務(wù)造假，粉墨登場(chǎng)，然后就是一系列的違規(guī)運(yùn)作，無所顧及。尤其是在資產(chǎn)重組和控制權(quán)變更等重大資本運(yùn)作中，操縱股東大會(huì)及董監(jiān)事會(huì)，占用和挪用大量資金，并編造和篡改財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容，使財(cái)報(bào)內(nèi)控審計(jì)工作難以有效地展開。
1.1.2 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)面臨更多的挑戰(zhàn)
一是上市公司業(yè)務(wù)發(fā)展迅速，跨行業(yè)經(jīng)營(yíng)渠道有增無減，業(yè)務(wù)多元化的發(fā)展造成財(cái)務(wù)處理的多樣化和復(fù)雜化，內(nèi)部審計(jì)水平要求升高。二是部分公司會(huì)計(jì)制度不完善、有缺陷，信息系統(tǒng)不規(guī)范、不嚴(yán)肅。三是公司內(nèi)部的財(cái)務(wù)管理薄弱，基礎(chǔ)較差，跟不上新金融工具的使用和推廣。
1.2 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中的問題剖析
1.2.1 監(jiān)管機(jī)構(gòu)沒有形成統(tǒng)一的政策
這有歷史的原因和現(xiàn)實(shí)的滯后，與美國(guó)相對(duì)成熟的內(nèi)部控制審計(jì)制度相比有著不小的差距，主要是缺乏科學(xué)、統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范的操作程序。具體表現(xiàn)是：實(shí)施范圍有限，基本還是針對(duì)金融系統(tǒng)和發(fā)行新股的上市公司。政策性不強(qiáng)，審計(jì)師的執(zhí)行方式、報(bào)告內(nèi)容、文本格式也不一致，造成師出多門?；A(chǔ)性工作薄弱，審計(jì)主體職業(yè)性欠缺，懲戒力度不夠。
1.2.2 上市公司對(duì)財(cái)報(bào)內(nèi)控建設(shè)重視不夠
企業(yè)未能隨著形勢(shì)的變化推進(jìn)審計(jì)工作，有的仍然沿襲著舊有的運(yùn)行模式。國(guó)外著名學(xué)者德勤對(duì)中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制狀況調(diào)查分析后得出結(jié)論，中國(guó)企業(yè)還沒有充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審核的重要意義，“內(nèi)部控制審計(jì)存在一些誤區(qū)”，執(zhí)行的目的僅僅“為了滿足監(jiān)管要求”。
所以，導(dǎo)致一些企業(yè)建立內(nèi)控建設(shè)的積極性不高，已建設(shè)的也是問題多多。其內(nèi)控審計(jì)機(jī)構(gòu)還是隸屬于董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)，或者直接接受總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，審計(jì)結(jié)果的可信度和獨(dú)立性受到質(zhì)疑。
1.2.3 社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)存在一定的問題
一是社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)準(zhǔn)則一般是原則性的，沒有具體的實(shí)施細(xì)則，操作起來難度增加。二是負(fù)責(zé)審計(jì)工作的會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)新準(zhǔn)則的宣傳、解讀、培訓(xùn)缺乏新意，執(zhí)行起來照貓畫虎，不嚴(yán)謹(jǐn)、不到位。三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行過程中缺乏獨(dú)立性。企業(yè)一般依賴于管理層推薦的、熟悉的審計(jì)公司，輕易不肯變更，難以對(duì)審計(jì)水平和質(zhì)量進(jìn)行橫向比較，選取更加優(yōu)秀的審計(jì)單位。四是缺乏職業(yè)懷疑精神。這與客觀的審計(jì)環(huán)境有關(guān)，也與審計(jì)師的職業(yè)精神有關(guān)。由于水平不高，經(jīng)驗(yàn)不足看不到被審計(jì)單位存在的問題是一方面，因?yàn)橥庠趬毫蛢?nèi)部制約不敢徹查贏私舞弊的違法行為和相互矛盾的造假行為是另一方面。
1.3 社會(huì)公眾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的有效需求不足
內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的需求主要來自管理部門，一般股市投資者興趣有限，更不會(huì)就財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行細(xì)致的解讀，他們的信息來源主要依靠證券公司的專業(yè)機(jī)構(gòu)和金融專家的研究報(bào)告來確定自己的投資方向。
實(shí)際情況是，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)本身具有相當(dāng)?shù)恼咝院蛯I(yè)性，對(duì)審計(jì)單位和審計(jì)師都具有挑戰(zhàn)意義，對(duì)中小投資者來說，更難掌握和解讀，對(duì)于股市的交易操作參考價(jià)值不大，不受重視也就在所難免了。
1.4 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)本身存在諸多問題
1.4.1 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的一般特點(diǎn)是時(shí)效性和針
對(duì)性
其一，如果不是身在其中，我們只能對(duì)企業(yè)內(nèi)控機(jī)制的有效性做出判斷，卻不能監(jiān)察到執(zhí)行的全貌和最終結(jié)果。其二，在執(zhí)行的過程中，內(nèi)控活動(dòng)隨著生產(chǎn)的各個(gè)流程、階段、時(shí)間進(jìn)行，呈現(xiàn)出流動(dòng)性、推進(jìn)性、段落性，不可能付出巨大的成本來跟蹤。
1.4.2 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的效果有待提高
審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣，決定了審計(jì)效率的高低。如果因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告的缺陷導(dǎo)致IPO被拒，甚至遭到證監(jiān)會(huì)的譴責(zé)和調(diào)查，只能說明內(nèi)控審計(jì)的質(zhì)量不高，急需進(jìn)一步地提高。
1.4.3 增加了企業(yè)成本
上市公司通過種種努力，最終因?qū)徲?jì)問題上市失敗，前期的審計(jì)努力和為此付出的成本都會(huì)付之東流。這就從某個(gè)角度體現(xiàn)了審計(jì)質(zhì)量的重要性，質(zhì)量就是效率，質(zhì)量就是金錢在這里得到了驗(yàn)證。
財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)一定會(huì)耗費(fèi)大量的人力、物力和財(cái)力，還在某些方面影響到企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)。一方面財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)制度加大了上市公司通過證券市場(chǎng)籌集資金的成本，無形中攤薄了利潤(rùn)水平；另一方面公司必須耗費(fèi)時(shí)間和精力詳細(xì)記錄和測(cè)試內(nèi)部控制程序，彌補(bǔ)控制缺陷，正常生產(chǎn)秩序勢(shì)必受到影響，上市失敗又無法補(bǔ)充和調(diào)整，無疑雪上加霜。
2 完善上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)建議
2.1 政府監(jiān)管部門要規(guī)范監(jiān)管政策，轉(zhuǎn)變方式
政府主管部門要肩負(fù)其政策責(zé)任，進(jìn)一步強(qiáng)化實(shí)施內(nèi)部審計(jì)管理，推動(dòng)其順利、規(guī)范、有效地實(shí)施和落實(shí)。
一要在證監(jiān)會(huì)審核企業(yè)首次公開發(fā)行股票或有融資需求時(shí)，以及企業(yè)公開發(fā)行債券時(shí)，必須要求企業(yè)無條件地提供內(nèi)部控制的報(bào)告和實(shí)施方案，并引入審計(jì)部門對(duì)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制情況進(jìn)行審計(jì)。同時(shí)，政府相關(guān)部門也可創(chuàng)新性地對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制情況進(jìn)行驗(yàn)收，并對(duì)該方面對(duì)企業(yè)信用的評(píng)級(jí)影響做出判斷。
二要與政府相關(guān)的審計(jì)部門也要轉(zhuǎn)變工作模式，從源頭上尋找徹底避免出現(xiàn)問題的辦法。學(xué)習(xí)、探討、研究、借鑒國(guó)外先進(jìn)的審計(jì)理念和最新的研究成果，以政策法令的形式強(qiáng)化企業(yè)實(shí)施的自覺性。
三要監(jiān)管部門要在此項(xiàng)工作中處于主導(dǎo)和指導(dǎo)地位，進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)過程地監(jiān)管，組織和協(xié)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)審核理念及審核標(biāo)準(zhǔn)等問題上的討論論證，提高其執(zhí)業(yè)能力和水平。要下沉工作落腳點(diǎn)，積極地與企業(yè)溝通交流，有針對(duì)性地對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)部門進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)，了解和掌握第一手資料，監(jiān)督和推進(jìn)執(zhí)行進(jìn)展，考察執(zhí)行效果。
2.2 上市公司需重視財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)
《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》施行以來，對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度建立的要求由主板公司逐漸向中小板、創(chuàng)業(yè)板全面過渡。企業(yè)高層管理人員要依法履行職務(wù)，盡職盡責(zé)，責(zé)無旁貸地健全財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制體系，不打折扣地模范執(zhí)行。
目前的上市公司多數(shù)是以企業(yè)集團(tuán)的形式存在的，呈現(xiàn)出組織結(jié)構(gòu)龐大而復(fù)雜，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)包羅萬象的特點(diǎn)，建立健全有效的內(nèi)部控制制度是一項(xiàng)具有挑戰(zhàn)性的工程。然而，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制正是其向一個(gè)更高層次躍進(jìn)的保證，可以有效地提高企業(yè)管理水平和提高抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，夯實(shí)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，對(duì)企業(yè)不斷地發(fā)展壯大有著重大意義。
企業(yè)實(shí)行內(nèi)部控制的目的在于降低運(yùn)行成本，提高公司效益，追求效益的最大化。構(gòu)建不能只是形式主義的虛構(gòu)，要和企業(yè)的業(yè)務(wù)運(yùn)轉(zhuǎn)、機(jī)制運(yùn)行、市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)相結(jié)合，還要建立考查和評(píng)價(jià)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)予以保證。同時(shí)，該系統(tǒng)還要接受相關(guān)部門對(duì)該系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)察，對(duì)是否運(yùn)行有效進(jìn)行評(píng)估，對(duì)運(yùn)行狀況提出意見，督促其不斷地調(diào)整和改進(jìn)。
社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)報(bào)告、監(jiān)管機(jī)構(gòu)的評(píng)估報(bào)告是上市公司公開的重要文件之一，也是上市公司展現(xiàn)自身管理水平的標(biāo)的，重視與否，報(bào)告是否靚麗，直接關(guān)系到上市公司的形象，應(yīng)該引起高管們足夠的重視。
2.3 加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍建設(shè)
首先，執(zhí)業(yè)人員要自覺地參加培訓(xùn)，與時(shí)俱進(jìn)，不斷更新自己的知識(shí)結(jié)構(gòu)，不斷提高新形勢(shì)下理論結(jié)合實(shí)際的能力，在實(shí)務(wù)操作中正確把握和運(yùn)用文件精神，學(xué)以致用。
其次，組織有關(guān)部門，調(diào)動(dòng)社會(huì)資源對(duì)執(zhí)業(yè)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和測(cè)試，完善財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量監(jiān)控體系，尤其要對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)工作底稿的質(zhì)量進(jìn)行復(fù)核。
最后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在從事審計(jì)工作中要注意積累資料，有針對(duì)性地對(duì)典型案例進(jìn)行搜集和研究。
2.4 改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)
美國(guó)POAOB的AS5制定的相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則還是具有相當(dāng)指導(dǎo)性的，我們應(yīng)該實(shí)行拿來主義，并根據(jù)國(guó)情和企業(yè)的實(shí)際狀況予以參考，對(duì)我們現(xiàn)行的制度予以改進(jìn)，和國(guó)際社會(huì)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)接軌，探索出適應(yīng)我國(guó)現(xiàn)實(shí)發(fā)展階段的，帶有自己特色的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)制度。
改進(jìn)和提高主要還是要依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平的提升，要求他們?cè)陂_展財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作中要站在相對(duì)的高度，具有大視野、全局觀，在整個(gè)審計(jì)過程中尤其注重風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)控制。審計(jì)過程中和專業(yè)項(xiàng)目組要加強(qiáng)合作，經(jīng)常溝通，信息共享，協(xié)同運(yùn)作。對(duì)于關(guān)系到最終結(jié)論確定不一致的問題，要按照相應(yīng)的審計(jì)程序，秉公辦理，公平公正，使審計(jì)報(bào)告更具權(quán)威性和正確性，提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。
3 總 結(jié)
財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是一項(xiàng)提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量和審計(jì)理念創(chuàng)新的制度完善，具有明顯的針對(duì)性和時(shí)效性，內(nèi)控審計(jì)就是把監(jiān)管的時(shí)間提前，防范于未然。這樣，就可以披露企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表背后的誤區(qū)，曝光利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解差異的違規(guī)操作，在國(guó)家和企業(yè)的利益遭到損害之前及時(shí)介入，將監(jiān)管范圍由事后提前到事前，可謂意義深遠(yuǎn)。
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